解读国家税务总局2014年第29号公告

解读国家税务总局2014年第29号公告

关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告(国家税务总局公告2014年第29号)

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例(以下简称税法)的规定,现将企业所得税应纳税所得额若干问题公告如下:

一、企业接收政府划入资产的企业所得税处理

(一)县级以上人民政府(包括政府有关部门,下同)将国有资产明确以股权投资方式投入企业,企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产,应按政府确定的接收价值确定计税基础。

(二)县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定进行管理的,企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中,该项资产属于非货币性资产的,应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,属于上述(一)、(二)项以外情形的,应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的,按资产的公允价值计算确定应税收入。

国有企业改制重组事项,经常会出现五花八门的问题,虽说税法面前公私企业一律平等,可涉及到国有企业,尤其是国资委直管企业,适用税收政策往往有”欲罢不能欲说还休之感”,29号公告对部分问题给出了税务处理原则,可以概括为“一个注意,两个突破,三种处理”。一个注意,是指要注意该条款只适用于政府(包括政府有关部门)划入资产,没有规范企业间的无偿划转;两个突破,一是将国家投资由增加“实收资本”扩大到“资本公积”,二是将有专项用途的财政性资金可以作为不征税收入的范围,由单纯的货币资金扩大到非货币性资产;三种处理是指,企业接受政府划资产,区别不同情况,按照接受投资(不属于纳税范围)、不征税收入、征税收入三种情形来进行税务处理。列位看官,莫说差别细微,事实上类似案件的争议,笔者都经历过。

国有企业收到财政部门或者上级拨入时,单从税收利益而言,最好的结果是按照接受投资处理,不缴纳企业所得税,而且可以就其支出折旧摊销;次好结果是作为不征税收入,收到时不缴税,但是未来不允许折旧摊销;最差的结果是一次性缴税。这三种情况构成的要件,是税务机关和企业争议的焦点所在。

(一)国资委直接投资的税务处理

案例1:2010年07月27日,东方航空发布《关于与云南省国资委共同投资设立东航云南公司的公告》,合资公司注册资本

为人民币 36.6154亿元,东方航空公司以现金及资产出资共计人民币 23.80001亿元,占合资公司注册资本的 65%,其中:现金出资人民币 7亿元;以双方确认的经评估的云南分公司与航空营运相关的净资产出资人民币 16.80001亿元;云南省国资委以现金及土地使用权出资共计人民币 12.81539亿元,占合资公司注册资本的 35%,其中:现金出资人民币2.5385 亿元;双方确认的昆明新机场部分土地使用权作价出资,总价为人民币10.27689亿元。

税务分析:

1、在本案例中,云南省国资委明确将国有资产12.8亿元以股权投资的方式投入企业,企业将其作为国有资本金处理,无需作为企业所得税收入处理,其中昆明新机场部分土地使用权,政府确定的接受价值为10.3亿元,未来合资公司以10.3亿元作为云南省国资委投入土地使用权的计税基础。

2、由于国资委属于政府部门,不属于《企业所得税法》中的纳税人范围,所以国资委虽然将昆明机场部分土地使用权评估增值后投入合资企业,该项评估增值不缴纳企业所得税。而东方航空属于企业所得税纳税人,因此东方航空将东方航空云南分公司评估增值后投入合资公司,其评估增值需要缴纳企业所得税。

3、《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号文件》规定,

国家投资,是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。而《企业会计准则第16 号——政府补助》指南解释为“政府拨入的投资补助等专项拨款中,国家相关文件规定作为“资本公积”处理的,也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式,均不属于政府补助。”

上述两者之间的差别在于,151号文件规定,只有增加实收资本才属于国家投资,否则就属于应税收入或不征税收入,而会计准则指南则认为,国家相关文件规定作为“资本公积”处理的,也属于资本性投入的性质。29号公告在151号文件的基础上进一步明确,作为国家资本金(包括资本公积),均不属于应税收入,作为接受投资处理,但注意”资本公积“的明细科目应选用”资本溢价“明细科目。

(二)国有资产的无偿划入与”不征税收入”税务处理

案例2:2014年5月28日,达意隆公司发布《关于收到政府补助资金的公告》,称公司近日收到政府补助专项资金320 万元。该专项资金是根据《国家发展改革委办公厅、工业和信息化部办公厅关于产业振兴和技术改造 2013 年中央预算内投资项目的复函》(发改办产业〔2013〕1377)号文拨付,拨付总额为 320万元,该专项资金用于公司减量化型吹灌旋无菌生产线建设项目。根据《企业会计准则第 16 号—政府补助》相关规定,该补助款将计入递延收益,分期计入当期营业外收入。

税务分析:

上述事项,符合财税[2011]70号文件的条件,因此达意隆公司可以按照不征税收入来处理,即受到资金不计入应纳税所得额,未来支出时不允许作为费用扣除,鉴于企业按照会计准则记账与税法规定相符,无需作任何纳税调整。

案例3:某县政府决定拨给A公司土地一幅,专项用于某现产品厂房建设。

税务分析:

在税务处理中,该企业提出比照财税[2011]70号文件,该幅土地不进行摊销,但是也无需就土地价值一次性缴税,但是由于财税[2011]70文件并未将非货币性资产纳入“不征税收入”的范围,因此当时税务机关认为不能按照70号文件处理,而是要一次性缴税。根据29号公告规定,如果该案例符合70号文件的其他规定,非货币性资产也可以纳入“不征税收入”的范围 。这是29号公告政策的新变化。

(三)通过上级公司拨入的财政性资金税务处理

案例4:财政部拨付国网集团资金40亿元,专项用于农村电网建设,其中某省电力公司取得拨付资金4亿元,拨款文件要求作为“资本公积”处理,拨款文件称如果取得拨款单位同意增加“实收资本”的,也可以增加实收资本,该省电力公司未增加实收资本。

税收分析:

上述案例,对于国资委直属的大型垄断性企业,如烟草、电力等企业,是经常发生的事情,在税务稽查实践中,经常会引起税收政策适用的争议。

1、由于29号公告规定县级政府明确将国有资产以股权投资方式企业,企业可以作为国有资本家(包括资本公积)处理,国网集团收到40亿元时,如果符合29号公告条件,拨款文件明确以股权投资方式投入的,可以作为国有资本金处理。

而省电力公司收到的资金是国网集团投入该省电力公司的,因此不能按照29号公告,作为国有资本金处理。

2、由于财税[2011]70号文件与2014年29号公告都强调拨入的资金是“企业从县级以上各级人民政府部门“取得的,才能进一步判断是否为”不征税收入“,本案例中,该省电力公司从形式上看,并不是直接从政府部门取得的,是否可以适用”不征税收入“条款存在一定争议,笔者认为,只要企业有清晰的证据表明,其最终来源是财政性资金,如果符合其他条件,即使通过上级公司转入,也可以享受”不征税收入“待遇。

在税务稽查实践中,发现企业将该笔资金形成的资产计提折旧,并且在税前进行了扣除,那么无论如何不符合”不征税收入“条件,应该补缴企业所得税。

3、本案例如果符合29号公告第二条第(一)款条件的,应当按照该条款作接受投资进行税务处理。

(四)关于国资委主导的“无偿划转”

29号公告第一条对企业接受政府划入资产的税务处理进行了界定,解决了“政府——企业”间资产划转行为的税务处理规则,而在重组改制中常见的还有国资委主导的“无偿划转”,即:经国资委核准,将同属于国有企业的股权(资产),在不同企业之间进行划转,总局目前尚未对“无偿划转”如何进行税务处理进行界定,笔者试对其也进行分析。

案例5:2014年5月20日,上海棱光实业股份有限公司发布《关于国有股无偿划转的提示性公告》,控股股东上海建筑材料(集团)总公司(以下简称“建材集团”)通知,建材集团与公司实际控制人上海国盛(集团)有限公司(以下简称“国盛集团)于2014年5月15日签订了《股份划转协议》,即拟将建材集团持有的本公司股份(250,308,302股,占公司总股本的71.93%)全部无偿划转至国盛团(以下简称“本次划转”)。本次划转事宜完成后,公司控股股东将由建材集团变更为国盛集团,公司实际控制人未发生变化。

1、“无偿划转”政策渊源。 2005年8月29日,国务院国资委发布了《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号)。该办法第二条明确规定:“本办法所称企业国有产权无偿划转,是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。国有独资公司作为划入或划出一方的,应当符合《中华人民共和国公司法》的有关规定。”第二十一条规定:“企业实物资产等无偿划转参照本办法执行。”

2009年2月16日国资委又发布了《企业国有产权无偿划转工作指引》(国资发产权[2009]25号)。该指引第二条规定:“国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司,可以作为划入方(划出方)

可见国有产权无偿划转的前提条件是划入和划出方都属于100%国有企业,由于其最终的实际控制人均属于国资委,划入一方无需支付对价。

2、资产重组税收政策分析:

《企业所得税法实施条例》第75条规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业在重组过程中,应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。而国税函【2008】828号文件进一步确认了“企业内部处置资产”时,资产的隐含增值无需在税收上得到实现,“企业外部处置资产”时,除另有规定外,资产的隐含增值需要在税收上得到实现。上述政策确认了“法人税制原则”的核心地位,即:企业所得税法的纳税人为法人企业,法人内部资产处置,无论会计如何处理,均不确认应纳税所得额(例如:交易性金融资产按照公允价值计量模式计量);而法人外部处置资产,除另有规定外,无论交易双方是否为关联企业(甚至是同一投资人),当资产(包括股权)从一个法人企业转移到另外一个法人企业时(转移方式包括销售、投资、划转、捐赠等),相关资产要按照公允价值确认其交易价格。

目前,税法对资产(股权)从一个法人企业转移到另一个法人企业,无需确认所得的情形有两种,一是“税转股政策”,例如:《关于中国铁道建筑总公司重组改制过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》(财税【2008】124号)号文件)明确,经国务院批准,中国铁道建筑总公司在重组改制上市过程中发生的资产评估增值689,872.63万元应缴纳的企业所得税不征收入库,直接转计中国铁道建筑总公司资本公积,作为国有资本。对上述经过评估的资产,中国铁建股份有限公司及其所属子公司可按评估后的资产价值计提折旧或摊销,并在企业所得税税前扣除。即:税法认为中国铁道建筑总公司将其资产投资到中国铁建股份公司时,由于资产由一个法人企业转移到另外一个法人企业,资产的评估增值应该缴纳企业所得税,中国铁道建筑总公司缴纳企业所得税后,中国铁建股份取得的资产可以按评估后的价值折旧摊销。但是鉴于该项重组行为,没有产生现金流,中国铁道建筑总公司没有纳税能力,因此经国务院批准后,视同该公司已经缴纳该笔税款,国家又将其投资到中国铁道建筑总公司,做增加国有资本金(资本公积)处理。这种“税转股”政策,税收优惠力度很大,不但不实际缴纳税款,而且股份公司还可以按评估后的价值计提折旧。目前国资委直属的大型国有企业上市时,基本上都得到了这样的政策批文。二是,“财税【2009】59号文件政策平台”,该文件规定了六种重组行为在符合5个条件时,可以适用“特殊性税务处理”,即资产在一个法人企业转移到另外一个法人企业时,其股权支付额部分,资产的隐含增值暂时无需在税收上得到实现,但接受重组资产的法人企业,资产的计税基础仍然按评估前的原计税基础确认。这种“特殊性税务处理”实质上是一种“递延纳税”,是法人税制原则的例外情形。

经过以上分析,我们可以得出结论,在现有政策框架下,资产从一个法人企业转移到另外一个法人企业,其税收待遇分成三种情况:一是一般交易,资产的隐含增值在税收上得以实现,就资产的交易价格与原计税基础之间的差额缴纳企业所得税,接受资产方计税基础按照公允价值确认;二是国务院特批的”税转股“政策,转移出资产的法人企业无需就资产的评估增值实际缴税,而是将该笔税款作为增加国有资本金处理,接受资产一方按照资产的公允价值确认计税基础;三是59号文件政策平台,给予递延纳税待遇。

3、凌光股份案例分析

按照上述政策精神,按照排除法分析凌光实业的”无偿划转“业务:

第一,上述重组业务,未得到国务院的特批,无法运用”税转股“政策;

第二,由于无偿划转的股份比例为72.15%,姑且不论”无偿划转“是否属于财税【2009】59号文件六种重组模式,单单就划转股权比例为72.15%而论,也不符合股权收购的标的股权必须在75%以上的条件,因此无法使用59号文件递延纳税政策平台。

第三,根据以上分析,仅从税法理论而言,建材集团将其持有的凌光股份71.15%股份资产转移到国盛集团,应该将资产公允价值与原计税基础之间的差额缴纳企业所得税。具体交易认定有分为如下几种情形:

(1)捐赠说。认为该项交易行为是建材公司将其持有的71.15%的凌光股份股票捐赠给了国盛集团。如果按照这种学说,假设股票的元计税基础为60,公允价值为100,则建材公司第一步,首先要视同销售调增40的应纳税所得额,第二步,由于被认定为非公益救济性捐赠,其计税基础60不允许在企业所得税前扣除;而国盛集团相当于接受捐赠价值100的资产,要调增100的应纳税所得额。

笔者完全不赞成这种定性。《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》(财企【2003】95号),对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。因此,捐赠是有其特定含义的,强调“与生产经营没有直接关系”,而凌光股份重组案例,显然是出于经营目的的资产重组,和捐赠实在“搭不上边儿”,我们不能将交易定性困难的行为,一味的往“捐赠”这个纸篓里扔。

(2)销售转让说。认为该交易是建材公司将其只有的凌光股份股票转让给了国盛集团,应按照股票的公允价值确认40的转让所得,但是由于建材公司没有收到交易对价,双方按照应收、应付做税务处理,由于应收、应付不会兑现,对挂账往来款,未来按照往来款挂账税务规则进行处理。

笔者认为,“无偿划转”实质是投资者认为资产配置不合理,因而在其投资的企业内,对资产进行重组的行为,对划出、划入双方按照销售转让进行税务处理,稍显勉强。

(4)“不构成交易说”[i]。认为国资委在国有全资企业中,将股权(资产)在不同企业之间划转,是行使出资人权力的体现,不构成不同交易主体的交易行为,因此该项行为不涉及企业所得税。

笔者不赞同这种观点。鉴于现行企业所得税政策以“法人税制”为基础,关联企业之间资产的划转,同样构成交易,而且要按照其公允价值进行税务处理。如果认为国资委主导的“无偿划转”不构成交易,实际控制人不是国有资本金的同一投资主体内部“无偿划转”行为,同样也不应当征税,这种观点将彻底颠覆目前企业所得税政策框架。

(4)减资、增资说。认为该交易是国盛集团从建材公司减资,而建材公司以其持有的凌光股份作为减资的对价。第一步,国盛集团做减少投资建材公司的长期股权投资,会计账目为,借:长期股权投资—凌光股份 ,贷:长期股权投资—建材公司;第二步,建材公司做减资处理,借:实收资产(资本公积),贷:长期股权投资—凌光股份。

根据《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局2011年第34号公告)第六条规定,投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

笔者基本认同这种观点。按照上述规则,第一步,建材公司应该就其持有的71.15%凌光股份股票计税基础与公允价值之间的差额做视同销售处理,确认应纳税所得额,第二步,国盛公司应该按照34号公告的规定,划分为投资成本收回、股息红利收回、股权溢价三部分进行税务处理。如果该项无偿划转是划转到上海国资委管辖的其他国有企业M,则进一步视同国资委对国盛集团减资,进而对M国有企业增资处理。

4、总局未明确政策前,各省对此问题的态度各异。

(1)《北京市国税局2010年企业所得税汇算清缴问答》第二条第六款探索式规定:问:国资委在法人企业间无偿划拨资产如何进行税务处理?

答:“在总局未具体明确前,按照《实施条例》第二十五条以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)的规定,法人 企业间虽是划拨资产,但资产的所有权已经发生了转移,应当视同销售,按公允价值确认视同销售收入,并以此计算资产处置所得或损失。”

(2)《北京市国税局2013年企业所得税汇算清缴口径》第三条第(七)款规定:问:目前企业申请特殊重组的备案有相当一部分属于国资委主导的国企集团内部的股权、资产的无偿划转。一方面无偿划转不符合财税【2009】59号文的规定,不能适用特殊重组待遇;另一方面企业在无偿划转过程中没有取得收入,没有缴纳税款的能力。因此在目前既有的所得税文件下,导致税务集团和纳税人都面临一定的风险。目前对于无偿划转的所得税政策,应该怎么掌握?

答:经国家税务总局同意,对形式为无偿划转但同时满足以下条件的,划入资产企业可不按接受捐赠进行税务处理,划出企业可不按发生捐赠支出进行税务处理。①划出资产企业和划入资产企业为控股股东的100%全资子公司;②控股股东同等金额减少对划出资产企业的长期投资,增加对划入资产企业的长期投资;③划入资产企业增加实收资本或资本公积,划出资产企业减少实收资本或资本公积。除上述情形外的其他无偿划转行为,在国家税务总局未出台新政策前,应对划入资产企业按视同接受捐赠进行税务处理;对划出资产企业按发生捐赠支出进行税务处理。

例如:甲公司和乙公司是某集团全资子公司,2013年集团为了重新配置各项企业资产,将甲公司拥有的A公司50%股权划转到乙公司,划转资产的公允价值为1000万元。该集团增加对乙公司的长期股权投资1000万元,减少对甲公司的长期股权投资1000万元。

集团的会计处理:

借:长期股权投资—乙公司 1000万元,

贷:长期股权投资—甲公司 1000万元;

划出资产的甲公司会计处理:

借:资本公积 1000万元

贷:长期股权投资—A公司 1000万元

划入资产的乙公司会计处理:

借:长期股权投资—A公司 1000万元

贷:资本公积 10000万元

[ii]因上述情况同时满足不视同接受捐赠的条件,因此乙公司可不视为接受捐赠,甲公司不按捐赠支出进行税务处理。

(3)《关于企业所得税若干业务问题的通知》(冀地税发【2009】48号)第十一条,“关于企业无偿划拨资产的税务处理问题”明确规定:“国有企业无偿划拨资产(固定资产、股权、债权等),划出方按划出资产的净值确认视同销售收入。划入方可按收到资产的净值确认其计税基础。”

5、对总局未来制定政策的建议。

根据 《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发【2014】14号)文件精神,鼓励兼并、重组,做大做强,加强资源整合、实现快速发展、提高企业竞争力,由于”无偿划转“未产生现金流,一味征税,也不符合”纳税必要资金的原则“,笔者建议:

(1)将”无偿划转”作为一种重组模式“纳入59号文重组政策平台,将减资视为支付“权益对价”处理。“按照减资、增资说,“无偿划转”并非真的是没有支付任何对价,例如在凌光股份案例中,国盛集团对建材股份做减资处理,实际上是支付了“权益对价”。这同母公司对控股子公司的吸收合并有些类似,例如:A公司持有M公司60%股份,B公司持有M公司40%股份,A公司以对B公司定向增发股份的形式,对M公司实施了吸收合并,此时股权支付额不能认为只有40%,鉴于A公司将M公司的投资收回,这部分投资资产的消失,也应当认为是支付了“权益对价”,即:A公司支付的权益对价为100%。

(2)对“无偿划转”税收待遇区别对待。既不能一律征税,也不能全部不征税,应当区别对待,认真研究划拨股权(资产)可以实施“特殊性税务处理”的比例。国发【2014】14号文件第四条第(七)款要求,修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策,降低收购股权(资产)占被收购企业全部股权(资产)的比例限制,扩大 特殊性税务处理政策的适用范围。因此,应将“无偿划转”适用特殊性税务处理的比例,纳入整个资产重组政策的体系来考虑。

(3)对国企“无偿划转”和非国企“无偿划转”税收政策应当一视同仁。上述凌光股份案例中,如果其最终控制人不是上海市国资委,而是张先生,那么上述问题的税务处理,在现有政策框架下,恐怕100个人有99人要说对建材股份征税了吧?其实非国资的出资人,同样有将股权(资产)在其投资的不同企业间进行“无偿划转”的需求,建议总局将“无偿划转”纳入资产重组政策平台时,应当对国企与非国企按照国民待遇原则进行税务处理。

(4)对“无偿划转”事项,税收政策应当简明易于执行,不能以“原则话”规定政策,为政策执行带来新障碍。

“理想很丰满,现实很骨感”,以上仅仅限于理论分析而已,事实上在“总局政策缺失”且“国资委与税务局同属政府部门”的情况下,笔者迄今从未见过对国资委主导的“无偿划转”征税的先例,作为无数个“无偿划转”案例中的一个,建材公司们大可加以放心,恐怕你们也不会成为第一个吃螃蟹的人!

二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理 。

(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权,下同),凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

(二)企业接收股东划入资产,凡作为收入处理的,应按公允价值计入收入总额,计算缴纳企业所得税,同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

本条款将接受股东划入资产的税务处理,分为两种情况,第一种情况,作为接受投资处理,即:无需作为收入缴纳企业所得税;第二种情况,作为收入处理,即:按照接受捐赠,计入应纳税所得额。一般来说,股东对自己投资的公司捐赠,纯属是”闲着没事干“,子公司本来就是自己的资产,”自己对自己捐赠“,不是太好笑了么?假设母公司向子公司捐赠1000万元现金,则母公司非公益救济性捐赠,不允许在企业所得税前扣除,而子公司”接受捐赠”作为营业外收入处理,“左手倒右手”,居然倒出来250万元企业所得税?我想,没有那个傻子会这样做,现实中更多的是,企业不认为自己是接受捐赠,税务局说[iii],您只要不是增加实收资本的,就是捐赠!从而产生出诸多的税收争议。

乍看之,似乎条款平淡无奇,实则无数税收争议,才铸成上述政策。其实,不仅税收对股东划入资产的税务处理,有争议,会计准则对此也有过争论,其实29号公告政策就是会计准则股东划入资产会计界定的翻版,至此在这个问题上,会计与税收达成了统一意见!

说白了,资本金以“实收资本”,者“资本公积”伴随着“实收资本”一起出现,谁都认识?以“本公积”名义单独出现,作为补充性的投资溢价,换了马甲,还认识不?

(一)企业会计准则对“股东划入资产”的界定。

1、《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函【2008】60号文件)第八条规定:企业接受的捐赠[iv]和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。

2、《企业会计准则解释第5号》第六条:问:企业接受非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的,应如何进行会计处理?

答:企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠,按照企业会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益;但是,企业接受非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠,经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入,应当将相关利得计入所有者权益(资本公积)。

企业发生破产重整,其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划,通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的,企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益(资本公积),减少所豁免债务的账面价值,并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的,该企业也按此原则处理。

由此可见,企业会计准则对无论控股股东,还是非控股股东的投入,均分为两种情形,符合收入确认条件的,作为收入处理,否则作为资本金(资本公积)处理,这种规定同29号公告规定是相符的。

(二)税收对“接受股东划入资产”的界定。

案例6:与实收资本伴随的资本公积(资本溢价),当然不属于接受投资方税收收入。

2008年6月18日,江中药业集团以货币资金100万元投资设立南昌江中资产管理有限公司(以下简称资产管理公司);7月31日江中药业集团又以货币资金200万元及评估价值为30641万元的土地使用权进行增资,增资后资产管理公司实收资本300万元,资本公积为30641万元。

税务分析:资产管理公司接受300万元投资,并作为实收资本处理,属于典型的资本金,不能作为收入处理是毫无置疑的;作为资本公积的30641元,也是投资成本的一部分,与实收资本300万元,共同构成了企业资本金,不能作为收入缴纳企业所得税,这个道理也是显而易见的。即,企业所得税的税基,应当是股东投入本金赚的的利润,而绝不能对股东投入本金征税。然而如此浅显的道理,在实践中居然也会出现争议,2009年,笔者为北京某大型国企做内训后,与该公司的总会计师一起吃饭,居然就听到了企业的如是困扰,真是超越我的想象!

贴心的北京市国税局,在2010年汇缴政策问答第二条第(五)款中,专门规定:

问:企业新增注册资本带来的资本公积增加是否计征企业所得税?答:企业因注资而带来的资本公积增加不作为企业的收入总额,因此其不参与企业应纳税所得额的计算,不需计征企业所得税。

诚然,上述问题实在简单,用一句流行语来说”天空飘来五个字儿,这都不是事儿!”,但是资本公积同样构成资本金一部分,不属于被投资企业的收入范畴,这个共识是解决复杂问题的基本理念及出发点。

案例7:股东放弃债权作为“股权分置改革购买流通权对价“,不属于捐赠,不应征税。

2009年3月21日,上市公司广东博信投资控股股份有限公司发布公告称,公司于2009 年3 月20 日上午收到四川省成都市武侯区地方税务局第六税务所《税务事项通知书》(武侯区地方税务局六所税通【2009】1 号)一份,内容如下:“经检查你公司应补缴企业所得税25,615,060.74 元,期限在2009年3 月25 日前补缴入库。经公司核查,上述通知书所涉所得税项主要是因公司2006 年股权分置改革中非流通股股东作为对价注入公司的资产及债务豁免共计8025 万元被该税务机关认定为接受捐赠收入和债务重组收益并被计缴企业所得税(税率33%)所致。

2009年3月20日,该公司同时向国家税务总局申请信息公开,要求答复:股权分置改革中,上市公司因股权分置改革而接受的非流通股股东作为对价注入资产和被非流通股股东豁免债务,对上市公司是否不予征收所得税?

2009年4月13日,该公司收到了国家税务总局依申请信息公开的答复,明确:股权分置改革中,上市公司因股权分置改革而接受的非流通股股东作为对价注入资产和被非流通股股东豁免债务,上市公司应增加注册资本或资本公积,不是企业收入,不存在缴纳所得税问题。

2009年7月13日,《关于股权分置改革中上市公司取得资产及债务豁免对价收入征免所得税问题的批复》(国税函【2009】375号)对四川省地税局就该事项做出了最终答复,再次重申上述情形不属于征税范围。

至此,一场关于股权分置改革支付对价税收问题的攻防大战尘埃落定,以ST广博控股审理而告终。

税收分析:

我国股票市场建立之初,采取了股权分置的运作模式,即一部分股份为流通股,另一部分股份为非流通股,随着股票市场的发展,这种模式越来越不利于股市健康发展,因此2006年国家开始股权分置改革,目标是全流通,根据财税【2005】103号文件规定,为了支持股权分置改革,在股权分置改革中,非流通股股东向流通股股东发生的股权转让,免印花税,流通股股东接受非流通股股东的股份后现金对价免个人所得税和企业所得税。但是部分公司股权分置改革中支付了重组式对价,即:由非流通股股东对上市公司赠送现金或者债务豁免,形成上市公司的资本公积,该项资本公积属于全体股东所有,此种方式称之为重组式对价。由于这种支付对价方式财税【2005】103号文件没有界定,因此成都市武侯区地税局要求对ST广博控股接受重组式对价按照接受捐赠征收企业所得税,ST广博不服向国家税务总局申请了《政府信息公开》,要求对该项政策进行明确,最终国家税务总局以国税函【2009】375号文件的形式明确重组式对价视作流通股股东对上市公司的补充性或者追加性投资及其溢价,无需征收征收企业所得税,ST广博的危机关公技巧得到了完全的成功,而在此之前重组式对价已经征税的甘肃靖远煤电等公司也享受到了ST广博抗争的胜利果实。

该案例的要点在于:在某些特殊情况下,资本公积(资本溢价)可以不伴随实收资本一起出现,补充性或者追加性的溢价单独以“资本公积”身份出现,不属于接受捐赠,也当按照资本金进行税务处理,这种处理也是与会计准则相符合的。

案例8:定性增发的补偿性条款实质是追加性溢价,按照29号公告规定,应作为资本金资本公积)处理。

2009年6月4日,苏宁环球发布《董事会关于2008年度盈利预测实现情况的专项说明暨实际控制人张桂平及张康黎对上市公司补偿公告》称,2007年公司实施定向增发:第一步,向实际控制人张桂平及其关联人张康黎分别非公开发行105,490,215股和87,144,091股股票,用于购买其合计持有的南京浦东房地产开发有限公司(以下简称“浦东公司”)84%的股权,该等股权根据评估值作价50.95亿元,发行价格26.45元/股。第二步,其他特定投资者非公开发行不超过19,736.57万股股票,其他特定投资者以现金认购,发行价格不低于23.81元/股,募集资金不超过49亿元。

张桂平、张康黎关于《南京浦东房地产开发有限公司盈利预测报告》的相关承诺承诺主要内容为:浦东公司2008年度实际盈利数低于盈利预测数(按照假设开发法)时,张桂平、张康黎则按照其合计持有的浦东公司的股权比例(84%)计算的相应差额对苏宁环球予以补偿,即:补偿金额=(浦东公司盈利预测数-浦东公司实际盈利数)×84%。

鉴于受到国际金融危机影响,浦东公司2008年度净利润盈利预测数为50,542.76万元,实际盈利数为20,953.46万元,应补偿金额为(50,542.76-20,953.46)*84%=24,855.01万元。补偿金额将于两个月内全部到位。

税收分析:

张氏父子定向增发时,以其持有的南京浦东建设公司84%的股份作价50.95亿元,投入苏宁环球公司,其作价基础是按照假设开发法计算出来的浦东公司预计利润,由于2008年度预计利润与实际利润相差悬殊,说明原来的估值并不准确,南京浦东建设公司的84%股权不值50.95亿元,为了保护小股东利益,张氏父子兑现承诺,将2.5亿元的利润差额补足,这实际“估值调整协议“的兑现,苏宁环球公司收到的2.5亿元,应当记账;

借:资本公积—股本溢价2.5亿元

贷:长期股权投资—南京浦东建设公司84%股份 2.5亿元

借:银行存款2,5亿元

贷:资本公积—股本溢价2.5亿元

由以上分析可见,2.5亿元的利润补偿,实际是估值调整协议的条款兑现,苏宁环球公司并且实际得到税收利益,不应作为收入进行税务处理。

案例9:股东放弃本企业股权往往也是出于”估值调整协议“,按照29号公告规定,不属于接受捐赠收入,不应缴纳企业所得税。

2014年4月29日,三一重工发布《关于三一重工股份有限公司业绩承诺实现情况说明的专项审核报告》,对三一重工定向增发业绩承诺时限情况作了回顾。2008年三一重工对梁稳根(上市公司实际控制人)等十位自然人定向增发股票1.18亿股,购买其持有的三一重机100%股份,三一重工作价19.8亿元,发行价格16.80 元/股。梁稳根等人承诺,三一重机2009年实现净利润不低于3.8亿元,2010年实现净利润4.5亿元,2011—2013年平均实现利润不低于5亿元,如果达不到实现利润,梁稳根等就承诺利润与实际利润的差额补足[v],如果梁稳根等人无法不足现金的,则可以以人民币1元的名义价格回购一定数量的股票,当年回购股份数量=(承诺人承诺三一重机的该年度净利润-三一重机该年度实现净利润-承诺人当年现金补偿金额)×本次购买资产市盈率÷股份发行价格

至2014年,梁稳根等人承诺的三一重机五年利润全部大幅度超额完成,估值调整协议就此失效。

税收分析:

梁稳根等人承诺如果当年利润低于预计利润,则以现金补偿上市公司三一重工,这种补偿方式同前述“苏宁环球“案例相同,如果出现这种情况,三一重工对收到的现金不作为收入,不缴纳企业所得税。在三一重工的业绩承诺条款中,出现了新形式,如果梁稳根等人现金补偿不足,三一重工可以1 钱的名义价格回购一部分股份,这其实是现金补偿条款的变形。

假设三一重机2011年业绩只有3亿元,低于承诺利润的5亿元,梁稳根等人决定以股票作为补偿,假设折合股份比例为1800万股,则三一重工以1元价格回购1800万元股票后,做账:

[vi]借:股本 1800万

贷:资本公积 股票溢价-1800万

此时增加的资本公积1800万元,实际是三一重工定向增发购买资产估值的调整,不属于接受捐赠收入,不计入应纳税所得额。

当然,由于三一重工的实际业绩远远超过承诺,所以上述条款也不会实际执行。

(三)关于对赌条款

由上述案例可以看出,在定向增发资产购买时,由于股民投入的是现金购买股票,而实际控制人投入的是公司非上市公司的股权,如果过高的股价非上市公司股权的价值,就损害了股民利益,因此大股东往往通过对定向增发购买资产标的公司未来业绩的承诺,来保证股民利益,如果出现大股东以现金或股票补给上市公司的情况,实际上是对标的资产估值不准确,从而对原投资资产价值的不足,仍然属于投资资产的范畴,接受投资的企业应当作为资本金进行税务处理。

然而,在被投资企业引入战略投资者过程中,会发生相反的情形,战略投资者以真金白银投入,占被投资企业股权比例,以被投资企业评估价值确定,如果投资时,被投资企业评估价值估值过高,就会损害战略投资者的利益,因此战略投资者往往会通过“对赌协议[vii]”来保证自己的利益,当被投资企业业绩未达到预定指标时,原股东(或被投资企业)应当将一部分股票或现金补偿给战略投资者,以调整被投资企业估值,反之如果达到预定目标,则战略投资者送一部分股票给原股东(或经营团队)。

“对赌协议“的形式多种多样,无论在法律上,还是税收上,目前均存在争议,29号公告也未涉及股东之间估值调整协议税收应当如何处理。

案例10:“对赌协议”中股东间的对赌合法,股东与被投资企业对赌无效,股东间对赌协议的税收问题总局没有明确规定。

海富案: 2007年,苏州工业园区海富投资有限公司(“海富公司”)作为投资方与甘肃众星锌业有限公司(后更名为“甘肃世恒有

色资源再利用有限公司”,“世恒公司”)、世恒公司当时惟一的股东香港迪亚有限公司(“迪亚公司”)、迪亚公司的实际控制人陆波,共同签订了《增资协议书》,约定海富公司以现金2000万元人民币对世恒公司进行增资。《增资协议书》第七条第(二)项约定:世恒公司2008年净利润不低于3000万元人民币。如果世恒公司2008年实际净利润完不成3000万元,海富公司有权要求世恒公司予以补偿,如果世恒公司未能履行补偿义务,海富公司有权要求迪亚公司履行补偿义务。补偿金额的计算公式为“(1-2008年实际净利润/3000万元)×本次投资金额”。基于上述投资安排,海富公司和迪亚公司签订了合资协议,并制定了新的公司章程。海富公司出资15.38万美元,持股3.85%;迪亚公司出资384万美元,持股96.15%。海富公司应缴付款项超过其认缴的注册资本的部分,计入合资公司资本公积金;

2009年12月30日,因世恒公司2008年度实际净利润仅为26858.13元,未达到《增资协议书》约定的该年度承诺净利润额。海富公司向法院提起诉讼,请求判令世恒公司、迪亚公司、陆波向其支付补偿款1998.2095万元。

经过一审、二审,最高人民法院再审程序,最高法院认为:在《增资协议书》中,迪亚公司对于海富公司的补偿承诺并不损害公司及公司债权人的利益,不违反法律法规的禁止性规定,是当事人的真实意思表示,是有效的,因此判令迪亚公司、陆波应当支付补偿款1998.2095万元。而PE投资者与被投资企业之间的补偿承诺,损害了其他债券人利益,协议无效。即:最高人民法院承认了股东支架对赌条款的有效性,而股东与被投资企业之间的对赌条款无效。

税收分析:

海富案被称之为“中国对赌第一案”,通过最高人民法院的判决,其地位在法律上已经有明确的答案,股东与公司之间的对赌,即:被投资企业对股东额补偿被判定为无效[viii],因此其税务问题也就无从谈起,这里需要讨论的是,海富公司收到1998万元的补偿后,应当做何税务处理:

第一种做法:按照接受捐赠来处理,作为营业外收入缴纳企业所得税。笔者认为,切切不可,这哪里是接受捐赠啊,分明是最高法院捏着对方鼻子,历经艰难要回来的投资款啊,所得税怎么也得是实际赚的钱,才是“所得”,这哪里是赚钱,只是止损而已!

第二种做法:[ix]作为投资的冲回。笔者认同这种处理方式,当海富公司收到1998万元时,应当冲减其对世恒公司的长期股权投资成本,由于其初始投资成本为2000万元,冲减投资成本后,长期股权投资计税基础为2万元。

当然,对赌协议的税务处理,在总局没有明确政策情况下,尚无定论。

三、保险企业准备金支出的企业所得税处理 

四、核电厂操纵员培养费的企业所得税处理 

核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用,可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分,单独核算,员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。

核电厂操纵员被称之为“黄金人”,据说其培养成本等同于培养战斗机的飞行员,培训费用非常昂贵,如果作为职工教育经费受工资2.5%的限制,则需要巨额纳税调整。君是否还记得总局2011年34号公告第三条的规定,航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用,根据《实施条例》第二十七条规定,可以作为航空企业运输成本在税前扣除。本条款与34号公告异曲同工,两类“黄金人”税收待遇从此一样了!

五、固定资产折旧的企业所得税处理

六、施行时间 

本公告适用于2013年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

企业2013年度汇算清缴前接收政府或股东划入资产,尚未进行企业所得税处理的,可按本公告执行。对于手续不齐全、证据不清的,企业应在2014年12 月31日前补充完善。企业凡在2014年12月31日前不能补充完善的,一律作为应税收入或计入收入总额进行企业所得税处理。

关于本条款,无语!距离汇算清缴结束还有7天的时候,出台适用当年的汇缴政策,只能说“纳税服务尚未到位,总局尚需继续努力!”

特此公告。

国家税务总局

2014年5月23日

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