《企业会计准则第40号——合营安排》及解释

《企业会计准则第40号——合营安排》及解释

财会[2014]11号

国务院有关部委、有关直属机构,各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局),新疆生产建设兵团财务局,财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处,有关中央管理企业:
为适应社会主义市场经济发展需要,进一步完善企业会计准则体系,根据《企业会计准则——基本准则》,我部制定了《企业会计准则第40号——合营安排》,现予印发,自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行,鼓励在境外上市的企业提前执行。
执行中有何问题,请及时反馈我部。
附件:企业会计准则第40号——合营安排

财政部

2014年2月17日

附件:

企业会计准则第40号——合营安排

第一章 总 则

第一条 为了规范合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会计处理,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。
第二条 合营安排,是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征:
(一)各参与方均受到该安排的约束;
(二)两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排,对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。
强调共同控制,任何一方都有否决权。
投资企业能够对被投资单位施加重大影响的,被投资单位为其联营企业。不是合营安排即共同经营或者合营企业。
第三条 合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方(即合营方),也包括对合营安排不享有共同控制的参与方。
某项安排由A、B、C、D、E、F、G公司共同参与,如果仅由A、B公司共同控制,该项安排也构成合营安排。
第四条 合营方在合营安排中权益的披露,适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。
根据《在其他主体中权益的披露》征求意见稿,披露的内容很可能是:
合营安排是通过单独主体达成的,企业应当披露区分该合营安排是共同经营还是合营企业的重大判断,以及该判断的变更情况。
如当存在重要的合营安排时,企业应当披露下列信息:
合营安排的名称、主要经营地及注册国家(或地区)。
企业与合营安排的关系,包括合营安排经营活动性质及其是否在战略上影响企业活动等;
企业所持有的参与份额或所有者权益比例。当表决权比例不同于其持有的参与份额或所有者权益比例时,还应当披露持有的表决权比例。
对于重要的合营企业,企业还应当披露从合营企业收到的股利,以及合营企业按照权益法调整后的主要财务信息,以及将这些主要财务信息按照企业在合营企业权益的账面价值所做的调整。当企业在重要的合营企业中的权益投资按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定被划分为持有待售时,企业不必披露该合营企业的主要财务信息。
企业在重要的合营企业中的权益投资虽然采用权益法核算,但是存在公开报价的,还应当披露其公允价值。
对于单项而言不重要的合营企业,企业应当披露:在所有不重要合营企业中权益投资的账面价值合计,以及分别在所有不重要合营企业净利润、终止经营的净利润、其他综合收益和综合收益项目中所占份额的合计。
合营企业以发放现金股利、归还贷款或支付预付款等形式向企业转移资金存在重要限制的,企业应当披露该限制的性质和程度。
企业采用权益法核算在合营企业的权益投资时不再确认其应分担合营企业损失份额的,应当披露未确认的合营企业损失份额,包括当期份额和累积份额。
企业应当单独披露与合营企业有关的未确认承诺,包括因合营企业协议、无条件购买义务等产生的提供资助的未确认承诺和在未来购买其他企业在合营企业权益投资的未确认承诺等。企业应当单独披露根据《企业会计准则第13号——或有事项》确认的与企业在合营企业中的权益相关的或有负债。
以权益法核算的合营企业,其财务报表的报告期末日与企业不同的,企业应当披露合营企业财务报表的报告期末日,以及使用不同报告期末日的原因。

第二章 合营安排的认定和分类

第五条 共同控制,是指按照相关约定对某项安排所共有的控制,并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
共同控制的实质就是集体控制该安排并且,该安排相关活动的决策必须经过参与方(集体控制的参与方而不是其他参与方)一致同意。
本准则所称相关活动,是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断,通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。
这里某项安排的回报应该是指合营安排(共同经营或者合营企业)本身能够产生的经济利益,应该不是指参与方能够从合营安排中获得的回报。
第六条 如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动,则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。
在判断是否存在共同控制时,应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排,其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。
对安排之协议或者契约、合同的分析,要分层次进行。
第七条 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的,不构成共同控制。
某项安排由A、B、C、D、E、F、G公司共同参与,如果其中两个或两个以上公司不能单独集体控制该安排,而是必须经过A、B与C、D、E或者E、F、G等的组合才能够集体控制该项安排,该项安排不构成合营安排。
第八条 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。
根据修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》
保护性权利,是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使,它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力,也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。
第九条 合营安排分为共同经营和合营企业。
共同经营,是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。
合营企业,是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。
投资企业能够对被投资单位施加重大影响的,被投资单位为其联营企业。
重大影响,是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时,应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。
联营企业不是合营企业。
第十条 合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。
单独主体的存在是某一合营安排被划分为合营企业的必要条件,但非充分条件。单独主体的法律形式、合同条款及其他情况也可能会影响合营安排的划分,要求企业结合各相关因素进行恰当的职业判断。
第十一条 未通过单独主体达成的合营安排,应当划分为共同经营。
单独主体的存在是某一合营安排被划分为合营企业的必要条件。
单独主体,是指具有单独可辨认的财务架构的主体,包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。
这里的法律认可的主体不应该是合伙企业,因为按照合伙企业法的规定,合伙人投入的财产,由合伙人统一管理和使用,不经其他合伙人同意,任何一位合伙人不得将合伙财产移为他用;合伙企业在生产经营活动中所取得、积累的财产,归合伙人共有。如有亏损则亦由合伙人共同承担。损益分配的比例,应在合伙协议中明确规定;未经规定的可按合伙人出资比例分摊,或平均分摊。以劳务抵作资本的合伙人,除另有规定者外,一般不分摊损失。
法律不认可但不制止的主体虽然不构成这里所说的单独主体,但是在其他准则没有明确如何确认和计量、披露前提下,是否可以比照合营安排准则的相关条款判断并划分为合营企业并按照权益法核算,有待以后准则执行中予以明确。
第十二条 通过单独主体达成的合营安排,通常应当划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营:
满足三个条件中的一个且符合相关法律法规的规定,必须划分为共同经营。
该准则征求意见稿曾经对“合营安排的合同条款约定合营方对该安排中的资产和负债直接享有权利和承担义务的,应划分为共同经营”的规定与我国法律法规是否存在冲突征求过意见,因此但有确凿证据表明满足下列任一条件后面加上了并且符合相关法律法规规定的合营安排……

(一)合营安排的法律形式表明,合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。
(二)合营安排的合同条款约定,合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。
(三)其他相关事实和情况表明,合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务,如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出,并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。
《国际财务报告准则第11号——合营安排》示例3对如何判断合营安排是共同经营和合营企业提供了一个案例。该案例如下:
示例3-产品的共同制造和配送
企业A和B(参与方)签订了一份战略性和经营性的安排(框架协议),在该协议中他们同意在不同市场共同生产和配送一项产品(产品P)的条款。
参与方同意通过签订合营安排进行生产和配送活动,这些活动如下:
生产活动:参与方同意通过合营安排(即制造安排)进行生产活动。该制造安排通过一个单独主体(主体M)进行构造,该主体的法律形式使其在自身立场上考虑问题(即主体M持有的资产和负债是其自身的资产和负债,不是参与方的资产和负债)。根据该框架协议,参与方承诺按照其在主题M中的所有者权益购买根据制造安排生产的所有产品P。参与方随后向另一个由其共同控制的安排出售这些产品P,并按照以下描述对产品P进行配送。处理A和B之间制造活动的框架协议和合同安排都没有表明参与方拥有与制造活动相关的资产权利和负债义务。
配送活动:参与方同意通过合营安排(即配送安排)进行配送活动。该配送安排通过一个单独主体(主体D)进行构造,该主体的法律形式使其在自身立场上考虑问题(即主体D持有的资产和负债是其自身的资产和负债,不是参与方的资产和负债)。根据该框架协议,配送安排按照不同市场需求从参与方订购产品P,在这些市场上配送安排销售这些产品。处理A和B之间配送活动的框架协议和合同安排都没有表明参与方拥有与配送活动相关的资产权利和负债义务。
此外,框架协议规定:
制造安排将生产产品P,以满足配送安排对参与方设定的产品P的需求;
关于制造安排向参与方销售产品P的相关商业条款。制造安排将根据A和B同意的价格向参与方销售产品P,以收回所有发生的生产成本。随后,参与方以A和B同意的价格向配送安排销售该产品;
制造安排可能出现的任何现金短缺,都将由参与方根据其在主体M中的所有者权益进行出资。
分析
框架协议设定了参与方A和B制造和配送产品P的条款。这些活动通过合营安排进行,旨在制造和配送产品P。
参与方通过主体M执行制造安排,主体M的法律形式区分了参与方和该主体。处理制造活动的框架协议和合同安排都没有表明参与方拥有与制造活动先关的资产权利和负债义务。然而,当考虑以下事实和情况时,参与方决定该制造安排是共同经营:
参与方承诺购买根据制造安排生产的所有产品P。因此,参与方实质上拥有与该安排相关的资产的所有经济利益;
制造安排生产产品P,以满足参与方的数量和质量要求,从而实现配送安排对产品P的需求。制造安排仅取决于参与方对现金流的产生极其承诺当制造安排发生任何现金短缺时提供资金,这表明参与方对制造安排的负债承担义务,因为这些负债通过参与方购买产品P进行清偿或直接由参与方提供资金。
参与方通过主体D进行配送活动,主体D的法律形式区分了参与方和该主体。此外,处理配送活动的框架协议和合同安排都没有表明参与方拥有与配送活动相关的资产权利和负债义务。
没有其他事实和情形表明参与方实质上拥有与该安排相关资产的所有经济利益,参与方承担与该安排相关的负债义务。该合营安排是合营企业。
A和B根据其在主体M中的所有者权益,各自在财务报表中确认由制造安排产生的资产(例如,不动产、厂房和设备,现金)的份额和负债(例如,对第三方的应付账款)的份额。各参与方也确认由制造安排产生的生产产品P费用份额,以及销售产品P给配送安排相关的收入份额。
参与方将其在配送安排中对净资产的权利确认为投资,并以权益法进行会计处理。
变动
假设参与方同意上述制造安排不仅负责产品P的生产,还负责向第三方客户配送。
参与方也同意建立与上述配送安排相似的专门配送产品P的配送安排,以帮助将产品P配送至其他特定市场。
制造安排也直接向配送安排销售产品P。配送安排没有承诺购买或者保留规定比例的制造安排产量。
分析
上述变动既不影响从事制造活动的单独主体的法律形式,也不影响参与方对制造活动相关的资产权利和负债义务的合同条款。然而,它使得制造安排成为一项自我融资的安排,因为它能出于自身利益的考虑与第三方客户进行交易并配送产品P,因此,自己负责需求、存货和信用风险。尽管制造安排还可以向配送安排销售产品P,在这种情况下,制造安排不依赖于那些能够在持续的基础上执行其活动的参与方。如果这样,该制造安排就是合营企业。
上述变动没有影响到该配送安排分类为合营企业。
参与方将其在制造安排中对净资产的权利和在配送安排中的对净资产的权利确认为投资,并以权益法进行会计处理。

不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的,不视为合营方承担该安排相关负债。
本条要求基于合营安排下各方的权利和义务来确定某项合营安排是共同经营还是合营企业,是否存在单独主体不再是作出判断的唯一因素。
第十三条 相关事实和情况变化导致合营方在合营安排中享有的权利和承担的义务发生变化的,合营方应当对合营安排的分类进行重新评估。
合营安排不是一劳永逸的,相关事实和情况变化导致合营方在合营安排中享有的权利和承担的义务发生变化的情况下,就需要对合营安排的分类进行重新评估,评估后很可能改变原来的分类,即将原来的合营企业分类改成共同经营或者相反。
第十四条 对于为完成不同活动而设立多项合营安排的一个框架性协议,企业应当分别确定各项合营安排的分类。
框架性质的协议如果设立了多项合营安排,企业必须分别确定合营安排。比如,我所服务的集团就遇到过此种情况,框架协议由集团总部老总和另一个集团总部的老总协商后签署,该集团的下属单位是具体参与方,这个框架协议往往就涉及不同活动的,如果每个活动单独设立合营安排,企业必须分别确定各项合营安排,否则无法准确甚至都无法进行会计核算。

第三章 共同经营参与方的会计处理

第十五条 合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目,并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理:
(一)确认单独所持有的资产,以及按其份额确认共同持有的资产;
自己单独持有资产肯定是自己单独确认,不可能从参与方自己的账簿上转出去或者不将自己拥有产权或者控制的资产记录在自己的账本上,哪怕这些资产是为了合营安排使用的。
共同持有的资产按照份额确认,因为这个资产能够带来的未来经济利益参与方只能按照对合营安排的份额确认。
(二)确认单独所承担的负债,以及按其份额确认共同承担的负债;
(三)确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入;
例如:例如:共同经营生产出产品A,400个单位,总成本为1000万元,如果某个参与方(B公司)按照协议应该分回40%的共同经营产出,本期B公司应该分回来160个A产品,由于该产品在共同经营中成本是400万元,因此B公司会计分录应该是:借:库存商品-共同经营——A产品
贷:生产成本-共同经营-A产品。
等B公司将A产品销售后再确认产品销售收入和结转产品销售成本。

(四)按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入;
例如:共同经营生产出的产品本期销售获得收入1000万元,如果某个参与方对此应该享有的份额是40%,该参与方应该确认400万元的收入。
(五)确认单独所发生的费用,以及按其份额确认共同经营发生的费用。
如果共同经营协议约定,分回来的是产品,构成产品成本的费用应该现在生产成本科目归集,其他期间费用应该在当期确认损益。
第十六条 合营方向共同经营投出或出售资产等(该资产构成业务的除外),在该资产等由共同经营出售给第三方之前,应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的,合营方应当全额确认该损失。
出售给其他参与方的部分相当于卖给了其他方,这和某一个参与方独立销售产品给其他参与方一样,因此应该确认损益。至于没有销售出去的归属于自己的份额,相当于自己卖个自己,因此属于资产的转移,不属于销售。
第十七条 合营方自共同经营购买资产等(该资产构成业务的除外),在将该资产等出售给第三方之前,应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的,合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。
购买的资产属于其他参与方的部分,相当于从其他方独立购买商品,因此确认这部分的损益,但是没有售出给第三方之前自己的份额,相当于自己买自己的资产,因此不产生损益。
构成业务的买卖行为,因为不需要售出给第三方,形成参与一方自己使用的构成业务的资产,因此除外。比如某一个参与方购买共同经营中形成的一组固定资产,构成业务,这组固定资产属于自己份额的部分相当于自己建造的固定资产,属于其他参与方份额的部分相当于从独立第三方购买固定资产,该参与方不能从这个业务中确认损益,而是按照共同经营中形成的资产的成本自己的份额加上其他参与方按照协议约定销售价格属于其他参与方的金额之和,作为购买这组固定资产的成本。
第十八条 对共同经营不享有共同控制的参与方,如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的,应当按照本准则第十五条至第十七条的规定进行会计处理;否则,应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。
不享有共同控制的参与方虽然对共同经营没有控制权,但是这个坐车的公司,如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债,可以比照享有共同控制权的那些参与方同样的会计处理办法。否则,由于其和共同经营中产生的资产和负债没有关系,因此他从共同经营中购买的资产或者销售给共同经营的资产,和他的公司在正常经营中进行的采购或者销售行为一样的方法进行会计处理。那他图意个啥呢?估计购买的东东比公允价值少一点,销售的东东比公允价格高一点或者扩大了销售量啥的,总之,要获得一些利益。

第四章 合营企业参与方的会计处理

第十九条 合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定对合营企业的投资进行会计处理。
现将企业会计准则第2号——长期股权投资(修订)(征求意见稿)关于合营企业的部分先关规定节录如下:
第二条  本准则所称长期股权投资,是指投资企业对被投资单位实施控制、共同控制、重大影响的权益性投资。
在确定投资企业能否对被投资单位实施共同控制时,应当根据《企业会计准则第X号——合营安排》有关规定进行判断。投资企业对被投资单位具有共同控制的权益性投资,被投资单位为其合营企业。。
第二节 权益法
第十一条 投资企业能够对被投资单位具有共同控制或重大影响的股权投资,应当按照本准则第十二条至第十六条规定,采用权益法核算,在编制个别财务报表和合并财务报表时也据此列报。
第十二条 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。
被投资单位可辨认净资产的公允价值,应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。
第十三条 投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;对于应享有被投资单位净损益以外的其他原因导致的净资产变动,其经济实质表明属于投资企业利得或损失的,应确认为其他综合收益。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值。
投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。
被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资损益和其他综合收益。
第十四条 投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。
被投资单位以后实现净利润的,投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后,恢复确认收益分享额。
第十五条 投资企业计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时,与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销,在此基础上确认投资损益。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与该投资企业的联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益,也应当按照上述原则进行抵销,在此基础上确认投资损益。
投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失,按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的,应当全额确认。
第十六条 投资企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施重大影响或共同控制但不构成控制的,应当改按权益法核算,并按照《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》确定的股权投资账面价值加上新增投资成本之和作为权益法核算的初始投资成本,原持有的权益性投资分类为可供出售金融资产的,计入其他综合收益的累计公允价值变动应转入当期损益;在编制个别财务报表和合并财务报表时按照以上规定列报。
第二十条 对合营企业不享有共同控制的参与方应当根据其对该合营企业的影响程度进行会计处理:
(一)对该合营企业具有重大影响的,应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理。
(二)对该合营企业不具有重大影响的,应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。

第五章 衔接规定

第二十一条 首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对其合营安排进行重新评估,确定其分类。
第二十二条 合营企业重新分类为共同经营的,合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资,以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益;同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息,确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产(包括商誉)和负债,所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的,应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定进行会计处理。
确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的,应当按照下列规定处理:
(一)前者大于后者的,其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉,仍有余额的,再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益;
(二)前者小于后者的,其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。
合营企业重新分类为共同经营的,采用追溯法调整,不确认当期损益。

第六章 附 则

第二十三条 本准则自2014年7月1日起施行。

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