上海开诺企业管理咨询解析国税总局企业重组四号文

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国家税务总局日前发布公告对企业重组业务企业所得税处理中的部分问题进行了明确。该管理办法共计四章、37条,对《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)(以下简称“通知”)公布、实施一年以来,在税企双方在实际操作过程中遇到的部分问题进行了解释和补充说明。该管理办法对程序性要求效力追溯至2008年1月1日起,对实质税务处理规定效力自发文之日起。

特别关注点:对2008、2009年度企业重组业务尚未进行税务处理的,仍可按该管理办法进行对应税务处理。

第一章总则和定义部分,对《通知》中未明确规定的重组日、重组完成年度等时间概念、重组涉及各方范围、股权支付中所涉及的控股公司范围、重组涉及各方税务处理的逻辑关系等内容作出明确解释。而且首次正式引入对评估机构的要求以及为后续章节对公允价值合法证据规定提供了政策铺垫。
其中应特别注意该管理办法对控股公司的定义有别于会计准则中对控股公司的定义。
股权支付中所涉及控股公司是指由重组企业直接持有股份的企业。

第二章企业重组一般性税务处理管理部分,主要是针对重组一般性税务处理的操作指南。
首先列示了企业进行债务重组、资产、股权收购行为,重组行为完成后应准备的资料;以及企业在进行法律形式改变、合并、分立等行为时,需要随同《企业清算所得纳税申报表》附送主管税务机关的资料。
其中最大变化在于首度提出对资产评估报告的要求,除以非货币性资产清偿债务、股权、资产收购情况外,均必须提供资产评估报告。
虽然该管理办法对非货币性资产清偿债务、股权、资产收购未明确要求提供资产评估报告,但是要求提供公允价值的合法证据资料。不过该管理办法中未规定公允价值的合法证据范围;

其次根据合并、分立的不同方式,对合并、分立涉及各方对原享受的企业整体(即全部生产经营所得)税收优惠以及企业有关生产经营项目所得税收优惠不同的承继办法作出明确规定。
企业合并或分立适用一般性税务处理时,合并各方企业或分立企业涉及享受过渡期税收优惠尚未期满的,存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,仅就存续企业未享受完的税收优惠。注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠,不再由存续企业承继;合并或分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。
合并企业按照合并后的可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算;
分立后的存续企业可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
合并或分立各方企业按照《税法》的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继,在减免税期限内合并或者分立,合并或者分立后存续企业自受让对应项目之日起,可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠;减免税期限届满后重组的,不得就该项目重复享受减免税优惠。

第三章企业重组特殊性税务处理管理部分,主要是针对重组特殊性税务处理的操作指南。
首先明确了各项重组行为在适用特殊性税务处理时,企业应向主管税务机关提交的资料,其中:特别强调对资产评估报告、对合理商业目的证明资料、对股权支付比例证明资料、重组涉及资产12个月不改变原有用途承诺书、原主要股东不转让所取得股权承诺书的要求。

主要从6个方面组织资料证明重组行为的合理商业目的:
应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的:
1、重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规;
2、该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任,也是该项交易的法律后果。另外,交易实际上或商业上产生的最终结果;
3、重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化;
4、重组各方从交易中获得的财务状况变化;
5、重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务;
6、非居民企业参与重组活动的情况。

其次对《通知》中未明确规定的合理商业目的内容、重组后连续12个月的具体时间范围、原主要股东的范围、同一控制的定义、合并企业可弥补被合并企业亏损限额作出明确解释,并且首次正式引入重组主导方概念,以及重组主导方确认原则。
企业重组主导方,按以下原则确定:
1、债务重组为债务人;
2、股权收购为股权转让方;
3、资产收购为资产转让方;
4、吸收合并为合并后拟存续的企业,新设合并为合并前资产较大的企业;
5、分立为被分立的企业或存续企业。

再次对重组特殊性税务处理的行政管理提出了更高要求。
1、重组行为涉及多方时,特殊性税务处理的备案工作应层报省税务机关确认。
2、对跨省的特殊性重组备案工作进行明确。
3、对省税务机关完成确认时间进行了规定。
4、要求适用特殊性税务处理的各方在完成重组业务后的下一个年度的企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面情况说明,以证明企业在重组后的连续12个月内,有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
5、要求适用特殊性税务处理的各方主管税务机关对适用特殊性税务处理的重组业务进行跟踪监管。
6、对重组行为适用特殊性税务处理后续条件发生变化的税务处理及时间限定。
7、对要求适用特殊性税务处理的各方相关资料保管时间作出了规定。
第四项明确了合并、分立适用特殊性税务处理时,涉及被合并企业以及被分立企业所得税事项承继办法,特别应关注对应税收优惠的承继办法。
合并、分立行为适用特殊性税务处理时,被合并、被分立企业合并、分立前的相关所得税事项由合并、分立企业承继,这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。

其中,对税收优惠政策承继,凡属于对企业整体(即全部生产经营所得)享受过渡期税收优惠,合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的,可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。
合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的,合并后企业每年度的应纳税所得额,应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分,再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。
合并前各企业或分立前被分立企业按照《税法》的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题,在减免税期限内合并或者分立,合并或者分立后存续企业自受让对应项目之日起,可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠;减免税期限届满后重组的,不得就该项目重复享受减免税优惠。

最后对跨年度重组行为以及分步重组行为适用特殊性税务处理办法作出了规定。
同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易,且跨两个纳税年度,当事各方在第一步交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件,可以协商一致选择特殊性税务处理的,可在第一步交易完成后,适用特殊性税务处理。主管税务机关在审核有关资料后,符合条件的,可以暂认可适用特殊性税务处理。第二年进行下一步交易后,应按本办法要求,准备相关资料确认适用特殊性税务处理。
上述跨年度分步交易,若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件,应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部交易完成后,适用特殊性税务处理的,可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表,涉及多缴税款的,各主管税务机关应退税,或抵缴当年应纳税款。

第四章跨境重组税收管理部分,主要是针对跨境重组行为适用重组特殊性税务处理的操作指南。
首先明确符合通知规定的跨境重组特殊性税务处理与中国税收征管体系的衔接。
1、跨境重组特殊性税务处理的执行方法仍应依据企业重组特殊性税务处理执行。
2、跨境重组特殊性税务处理的征收管理仍应依据《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》(国税发[2009]3号)和《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)的要求。

其次明确了跨境重组行为在适用特殊性税务处理时,企业应向税务机关提交的资料,其中:特别强调对资产评估报告、对合理商业目的证明资料、对股权支付比例证明资料、重组涉及资产12个月不改变原有用途承诺书、原主要股东不转让所取得股权承诺书的要求。

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