外国企业在华取得收入的纳税问题

外国企业在华取得收入的纳税问题

随着经济的全球化和我国经济的持续发展,越来越多的外国企业参与到中国的经济建设之中。外国企业在中国取得的收入,从形式上来看,大体上可以分为两种情况。一是从事生产、经营取得的收入,主要是劳务收入(service income);二是来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他收入(passive income)。那么,外国企业在中国境内取得上述相关的收入时,应如何纳税呢?(鉴于文章的篇幅,本文只讨论营业税和所得税问题,其他相关的税种,如印花税、房地产税等等,请参阅相关的税收法规)

一、劳务收入(service income)

(一)劳务收入的划分:

1、劳务收入是指外国企业在我国境内从事建筑、安装、监督、施工、运输、装饰、维修、设计、调试、咨询、审计、培训、代理、管理、承包工程等活动所取得的收入。

2、区分境内外劳务收入:外国企业提供的应税劳务,应以劳务发生地为原则,如果有发生在中国境外的部分,根据税收管辖权,这部分劳务对应的收入并不需要在中国纳税,包括所得税和营业税(相关税收协定有特别规定的除外)。因此外国企业提供的劳务若包含有境外部分,应进行合理的划分,划分的依据主要是根据劳务合同和境内外实际的工作量及外国企业在提供劳务的过程中是否有派员工入境进行从事咨询、指导、管理等的工作。如果外国企业未能明确区分境内外的劳务比例,税务机关将按不低于50%的比例确定境内劳务。但以下三种劳务,国家税务总局有明确的规定:

(1)咨询业务(包括会计、审计、法律、税务):境外咨询企业单独为国内客户提供劳务,若同时涉及境内外劳务的,一般情况下,按不低于60%的收入划分为境内劳务收入;境外咨询企业与其境内关联企业或代表机构共同为国内客户提供咨询业务的,应按不低于60%的比例确认为境内机构的收入,全额纳税,若境外咨询企业也派人来华参与客户的咨询业务,应再按劳务发生地原则,就该项业务中划为该境外企业的收入部分,以不低于50%为标准,再行确定该境外企业的境内业务收入,并按规定申报缴纳营业税和企业所得税。

(2)建筑工程设计:如果外国企业接受境内企业的委托,进行建筑、工程等项目的设计,除设计开始前派员来我国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外,设计方案、计算、绘图等业务全部在中国境外进行,设计完成后,将图纸交给中国境内企业,对此种情况,外国企业从我国取得的全部设计业务收入视为境外劳务收入;若除此之外,外国企业在设计完成后,又派员来我国解释图纸并对其设计的建筑、工程等项目的施工进行监督管理和技术指导,对其所取得的设计业务收入,除准予扣除其发生在中国境外的设计劳务部分所收取的价款外,其余收入全部确认为境内劳务收入。若委托设计或合作(或联合)设计合同中,没有载明其在中国境外提供设计劳务价款的,或者不能提供准确的证明文件,正确划分其在中国境内或境外进行的设计劳务的,就全部确认为境内劳务收入。
(3)外国企业与我国企业签订机器设备销售合同,同时提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务的,其取得的劳务费收入,应按税法的规定计算纳税。如有关销售合同中未列明上述劳务费金额,或者作价不合理的,税务机关可以根据实际情况,以不低于合同总价款的5%为原则,确定外国企业的劳务费收入并计算征收营业税和企业所得税。

(二)应纳营业税的计缴

1、外国企业取得的应税劳务收入,按规定合理划分境内外收入后,对其取得的来源于境内的劳务收入,除符合免税规定的技术咨询、技术服务业务收入外,应按《营业税暂行条例》及其实施细则的规定,对应不同的税目,缴纳3%或5%的营业税。比较特殊的是外国企业驻华的代表处:

(1)从事各项代理、贸易(包括自营贸易和代理贸易)等各类服务性代表机构取得的服务性劳务收入,税务机关统一按10%的核定利润率,采取按经费支出换算收入的办法确定收入,并据以征税。即应纳营业税额=经费/(1-营业税税率5%-10%)x5%
(2)从事商务、法律、税务、会计、审计等各类咨询服务性的代表机构,必须建立健全会计帐簿,正确计算收入和应纳税所得额,据实申报纳税。即应纳营业税额= 营业收入x5%

2、如果外国企业在国内没有经营机构或代理人,则国内的劳务接受人就必须履行代扣代缴的义务。

(三)应纳企业所得税的计算

1、常设机构的判断:常设机构是税收协定中的一个重要概念,至2005年5月,中国已与近80个国家和地区签订了税收协定。税收协定中“常设机构”的涵义与所得税法中指的“机构、场所”基本一致。外国企业仅在中国构成了常设机构后,才需要在中国缴纳企业所得税。常设机构包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或者其它开采自然资源的场所以及存续期超过一定时限的建安工程和劳务活动(存续的期限在与各国签订的税收协定中有明确的界定,一般为6个月、9个月或12个月)。因此,除了与相关国家(地区)签订的税收协定中给予的国际运输收入互免企业所得税外,当外国企业有来源于中国境内的劳务收入而在中国境内根据税收协定不构成常设机构的话,该外国企业仅需就其来源于中国境内的劳务收入缴纳营业税而不需缴纳所得税。

2、在中国构成常设机构的外国企业,应按规定缴纳企业所得税。企业所得税的征收方式有两种:

(1)核定征收:

由于常设机构一般是非独立核算,账务不健全,税务机关一般会采用核定征收的方式。

对于采取按经费支出换算收入的办法确定收入的外国企业常驻代表处服务性劳务收入,税务机关按10%的核定利润率,计征所得征税,即应纳所得税额=(经费/1-营业税税率5%-10%)x10%x适用所得税税率;

对于其他不能提供完整、准确的成本、费用凭证的外国企业,当地税务机关参照同行业或者类似行业的利润水平(除外国航空、海运企业从事国际运输业务,以其在中国境内起运客货收入总额的百分之五为应纳税所得额外),按10%—30%核定利润率,计算其应纳所得税额,即应纳所得税额=应税收入x核定利润率x适用税率

(2)查帐征收:对于部分财务制度健全,符合查账征收的外国企业,可按企业实际取得的收入,发生的成本费用,按实计算缴纳所得税,例如从事商务、法律、税务、会计、审计等各类咨询服务性的代表机构,如果建立健全会计账簿,能正确计算收入和应纳税所得额,就可以据实申报纳税;另外一个很典型的例子就是外国银行在境内设立的分行应纳所得税普遍采用查账征收的方式。

(四)税务登记

根据《税务登记管理办法》,外国企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务的,应当自项目合同或协议签订之日起30日内,向项目所在地税务机关申报办理税务登记,税务机关核发临时税务登记证及副本。

二、利息、租金、财产转让收益特许权使用费收入(passiveincome)

(一)收入项目的解释

1、外国企业在中国设立的机构、场所取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他收入的纳税办法与上述劳务费收入的纳税方法基本一样;

2、外国企业在中国境内未设立机构、场所(或与其机构、场所没有实际联系),而取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他收入亦需在中国境内纳税。比较容易混淆的是“来源于中国境内的利润”,其实是指来源于中国境内的股息收入,由于目前中国对外国投资者从外商投资企业取得的利润免征所得税,实际上这部分收入在中国并不需要缴纳营业税和企业所得税。至于“其他收入”,目前主要是指转让位于我国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权、股权等财产而取得的收入。下面将对此进行介绍。

(二)应纳营业税的计算

外国企业取得的上述的收入,除以下有免税规定的收入外,应按应税收入额或财产转让收益额的5%计缴营业税,由国内支付方代扣代缴。免税的收入主要有以下几方面:

1、利息、有形动产的租金:由于以取得利息和有形动产的外国企业的机构所在地为劳务发生地,故对外国企业在我国境内没有设立机构、场所而从我国取得的利息收入、出租有形动产的租金收入,不征收营业税;

2、技术转让收入:为鼓励技术创新,发展高技术,对外国企业从境外向中国境内转让自然科学领域的技术的,免征营业税,但需取得省级科技主管部门的审核意见证明,并将相关的资料报税务机关备案;在具体操作上,应注意相关收入是否包含商标使用费或类似性质等不予免税的收入,并对其进行合理的划分,如不能准确合理划分,税务机关可按照不高于合同总价款50%的金额确定免征营业税的技术转让收入额。

3、股权转让收入,即使涉及无形资产、不动产转让,亦不征营业税。

(三)应纳企业所得税的计算

外国企业取得上述收入,应当缴纳预提所得税,预提所得税是外资企业所得税的一种源泉控缴方式,以外国企业为纳税人,以国内的支付人为扣缴义务人,在每次支付的款额中扣缴。

1、税率:预提所得税的法定税率是20%,为公平税负,支持中西部地区经济发展,从2000年1月1日起,全国统一减按10%征收。

2、纳税义务的确定:按权责发生制,凡已计入本期国内支付单位的成本、费用的,无论是否实际支付上述款项,均认同为已支付,并应按照税法的规定代扣代缴外国企业预提所得税。如果国内支付单位与外国企业签订借款、技术转让、财产租赁等合同或协议,按合同或协议规定应付未付的利息、租金、特许权使用费等款项,凡企业不是一次性计入本期费用,而是计入企业相应资产原价或筹办费后,按税法的规定分期摊入企业成本、费用的,若企业在该项资产投入使用前或筹办期结束后仍未支付的,应在该类资产投入使用或企业生产经营开始的次月扣缴外国企业预提所得税。

3、减免税的规定:

(1)利息所得:免税的利息所得包括国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得、 外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行及根据税收协定免于征税的利息所得。外国银行直接贷款给我国国有企业及外商投资企业所取得的利息所得经国家税务总局批准,可以减免征收所得税。
(2)为科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术所取得的特许权使用费,其中技术先进或者条件优惠的,经国家税务总局批准,可以免征所得税;

4、应纳所得税的计算:预提所得税以纳税人取得的收入全额(财产转让时,是财产转让的收益),扣除已缴纳的营业税款为计税依据,除国家另有规定外,不予减除任何成本和费用,按10%的比例税率计征(该外国企业所属国与中国签订的税收协议中有特别限制性税率的除外)。

对于近年来日趋频繁的股权重组中, 外国企业将我国境内外商投资企业中所拥有的股权转让给其它投资者,其转让股权所取得的收益,应按税法的规定缴纳预提所得税。股权转让收益的计算,根据规定,其股权转让收入应扣除外商投资企业未分配利润、各项基金后,为股权转让价。股权转让价与股权成本价的差额为股权转让损益。正数的为收益,按照规定应缴纳预提所得税。负数的为低价转让,没有所得税问题。
预提所得税的计算公式为:
应扣缴所得税额=(支付单位所支付的金额或财产转让收益—已缴纳的营业税款)x适用税率

三、售付汇

境内机构及个人在外汇指定银行购汇支付或从其外汇帐户中向外国企业支付上述相关款项时,须向外汇指定银行提交税务机关开具的相关收入营业税和企业所得税的完税证明和税票,自2004年5月19日起,我国境内机构及个人在外汇指定银行购汇、或者从其外汇账户中对外支付特许权使用费项下技术转让费时,可免予提供由主管地方税务局出具的营业税税务证明,但仍应按照此文件的规定,提交由主管税务机关提供的所得税(包括企业所得税及个人所得税)税务证明。

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